BERCY commente enfin l’IFI
Comme annoncé (V. Newsletter n° 276 du 8 courant), et in extremis le 8 juin 2018, soit une semaine avant la date repoussée de souscription des déclarations, l’administration fiscale a publié ses commentaires concernant l’IFI. Représentant plusieurs centaines de pages regroupées dans la subdivision suivante du bofip-impôts : BOI-PAT-IFI, ces commentaires fournissent de nombreuses indications utiles mais parfois contestables pour appliquer les dispositions souvent complexes régissant ce nouvel impôt. Les développements qui suivent présentent certains morceaux choisis de ces indications.
- Appréciation de la consistance du patrimoine imposable
Pour apprécier la consistance du patrimoine immobilier, l’administration rappelle que les actifs immobiliers composant le patrimoine imposable sont pris en compte au 1er janvier de l’année d’imposition. Les modifications intervenant en cours d’année n’influent donc pas donc par principe sur l’assiette et l’exigibilité de l’impôt dû au titre de l’année en cause.
Toutefois, il doit être tenu compte des événements postérieurs mais qui opèrent de manière rétroactive : par exemple vente annulée, bien acquis sous condition suspensive lorsque la condition vient à se réaliser, ou encore partage.
Si l’événement modifiant rétroactivement la consistance du patrimoine imposable intervient après le dépôt de la déclaration annuelle à souscrire au titre de l’IFI, il conviendra de déposer une déclaration rectificative.
Remarques
– Sous l’empire de l’art. 1304-6 du Code civil issu de l’ordonnance du 10 février 2016, la réalisation de la condition suspensive ne rétroagit pas à la date de conclusion du contrat, sauf dérogation des parties.
– Tous les partages produisent ici comme au plan civil leur effet déclaratif (C. civ. art. 883), quelles que soient leurs modalités. Les commentaires afférents à l’IFI diffèrent donc de ceux concernant les droits de mutation à titre gratuit qui distinguent selon que le partage est ou non pur et simple.
– Bien que l’administration ne l’indique pas explicitement, il devrait en aller de même de l’exercice de l’option successoraleen raison de son effet déclaratif, notamment pour ce qui est du choix offert au conjoint survivant entre l’usufruit légal ou le quart en pleine propriété (C. civ, art. 757) qui est susceptible d’influer sur l’assiette taxable (CGI art. 968). Les commentaires concernant les démembrements de propriété confirment implicitement cette analyse.
– En revanche, dans le cadre d’une clause d’accroissement, l’effet rétroactif du décès d’un tontinier sera paralysé par la règle d’assiette spécifique énoncée par l’article 968 bis du CGI, ce que confirme l’administration.
- Enfants mineurs dont les parents exercent l’autorité parentale conjointement mais font l’objet d’une imposition séparée
S’agissant des biens d’enfants mineurs dont leurs parents exercent conjointement l’autorité parentale tout en étant soumis à une imposition séparée (parents divorcés, séparés ou en instance de divorce dans certains cas), il est admis que chacun des parents exerçant conjointement l’autorité parentale ne comprenne dans sa déclaration IFI que la moitié des biens appartenant aux enfants.
- Bail à construction, sociétés « d’attribution » relevant de l’article 1655 ter du CGI.
Pour les biens faisant l’objet d’un bail à construction, sauf stipulations contraires du contrat, le bailleur reste propriétaire du terrain pendant la durée du bail à construction et devient propriétaire en fin de bail des constructions édifiées. Durant le bail, le bailleur doit donc déclarer dans son patrimoine imposable la valeur vénale du terrain déterminée en tenant compte de l’existence du bail à construction. Le preneur, titulaire d’un droit réel immobilier, est imposé sur la valeur vénale des droits que lui confère le bail, notamment sur les constructions.
L’article 1655 ter du CGI énonce que pour l’application des impôts directs, les sociétés « d’attribution » définies par ce texte sont réputées ne pas avoir de personnalité distincte de celle de leurs membres, de sorte que dans la cadre de l’IFI, les associés sont considérés, comme personnellement propriétaires des locaux à la jouissance desquels leurs actions ou parts sociales leur donnent vocation.
Pour la même raison l’abattement de 30 % concernant la résidence principale peut s’appliquer à l’évaluation de ces parts. En revanche, sont exclus de ce dispositif les titres de sociétés civiles de gestion ou d’investissement immobilier, même si l’immeuble détenu par la société constitue la résidence principale du redevable.
- Biens grevés d’une sureté, occupés, résidence principale
Pour les biens grevés d’une sûreté, les droits de rétention et de préférence n’ayant pour objet que de garantir le remboursement de la dette n’ont pas d’incidence sur la valeur vénale intrinsèque de cet immeuble.
Sauf pour la résidence principale qui peut bénéficier de la décote de 30 % prévue par l’article 973 du CGI, l’immeuble occupé par son propriétaire, qui n’est grevé d’aucun contrat de location, ne peut, en principe, être évalué que comme un immeuble libre.
En cas d’imposition commune à l’IFI, un seul immeuble est susceptible de bénéficier de l’abattement de 30 %. En revanche, lorsque les époux font l’objet d’impositions séparées à l’IFI, parce qu’ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ou qu’ils ont fait l’objet d’un jugement de séparation de corps et ont effectivement cessé de cohabiter, l’abattement de 30 % est susceptible de s’appliquer à la résidence principale de chacun des époux.
En cas de démembrement, le logement qui est compris, pour sa valeur en pleine propriété, dans le patrimoine de l’usufruitier, du titulaire du droit d’usage ou d’habitation en application de l’article 968 du CGI et qui est occupé à titre de résidence principale bénéficie de l’abattement de 30 %. Lorsque la valeur de cet immeuble est comprise respectivement dans le patrimoine de l’usufruitier et du nu-propriétaire l’abattement de 30 % est applicable à celui ou ceux d’entre eux qui l’occupe à titre de résidence principale, sur la valeur de sa part dans l’immeuble.
- Démembrement de propriété
L’administration fiscale fournit une indication importante en précisant que règle d’assiette énoncée par l’article 968 du CGI concerne uniquementles actifs imposables mentionnés à l’article 965 du CGI, c’est à dire les biens et droits immobiliers ainsi que les parts ou actions représentatives de ces mêmes biens et droits immobiliers détenus par le redevable ou l’un des membres de son foyer, mais non les actifs démembrés détenus par ces personnes morales.
Si l’usufruitier d’un bien immobilier est une personne morale, la fraction imposable de la valeur des parts ou actions de cette personne que détient le redevable doit être déterminée en retenant la seule valeur de l’usufruit du bien immobilier ainsi détenu par la société ou l’organisme. Il en va de même de la nue-propriété d’un bien immobilier détenue par une personne morale prise en compte déterminer la valeur de la fraction imposable de ses parts ou actions.
Attention
Cette règle peut conduire à imposer un même actif démembré pour plus de 100% de sa valeur vénale. L’usufruitier personne physique peut en effet être imposé sur la valeur totale du bien, la nue-propriété étant par ailleurs taxée entre les mains de des associés de la personne morale qui détient ce droit démembré. L’administration admet de neutraliser ce phénomène de surimposition uniquement lorsqu’il joue eu sein du même foyer fiscal.
- Sociétés à forme tontinière
Les sociétés à forme tontinière définies à l’article R. 322-139 du code des assurances relèvent de l’article 968 bis du CGI régissant les pactes tontiniers. Chaque adhérent survivant au 1er janvier doit inclure dans son patrimoine la valeur des actifs imposables placés par les associations au prorata des sommes investies par chacun des survivants.
- Exclusion prévue par l’article 965 2° b CGI : activité exercée par la société ou l’organisme
L’administration confirme que ce dispositif, à la différence de celui prévu par l’art. 965 2°, nécessite que la société ou l’organisme auquel ils sont affectés exerce une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.
Selon l’administration, cette activité doit en principe être exclusive. Toutefois, elle énonce ce qu’elle présente comme étant une mesure de tempérament admettant que la société ou l’organisme puisse exercer également une activité civile dès lors que l’activité opérationnelle reste significativement prépondérante. Ce critère s’apprécie cumulativement au regard de la valeur des éléments de l’actif immobilisé et du chiffre d’affaires du secteur d’activité.
Attention
Cette appréciation est plus rigoureuse que celle énoncée par l’administration fiscale dans d’autres dispositifs similaires, notamment en ce qui concerne les sociétés éligibles à l‘exonération « Dutreil » dans laquelle l’administration se satisfait d’une activité prépondérante et retient un taux de 50 %.
Ici, selon l’administration, l’activité éligible doit être significativement prépondérante. Cette prépondérance doit s’apprécier selon elle au regard de deux critères cumulatifs que sont la valeur des actifs immobilisés, d’une part et d’autre part le chiffre d’affaires du secteur d’activité. D’après l’administration, la condition est remplie lorsque la valeur vénale réelle des actifs qui sont affectés à l’activité opérationnelle et le montant du chiffre d’affaires qui en est retiré représentent au moins 80 % de la valeur vénale réelle de l’ensemble des éléments de l’actif et respectivement du chiffre d’affaires total de l’entreprise.
En revanche, la nature de l’activité exercée par la société ou l’organisme qui détient directement les biens et droits immobiliers importe peu si elle n’est qu’une participation de la société dont le redevable détient directement ou indirectement des parts ou actions et qui a pour activité une activité opérationnelle.
- Participation de moins de 10 % dans des sociétés exerçant une activité opérationnelle
Pour l’application de cette exclusion (CGI, art. 965 2° al 3 à 5), l’administration précise que le seuil de 10 % doit être respecté cumulativement au regard de la détention en capital et des droits de vote. Elle confirme qu’en dehors des exceptions prévues par la loi, l’exclusion porte sur l’ensemble des biens immobiliers détenus par la société ou l’organisme.
Pour l’appréciation de l’activité exercée, elle transpose l’exigence d’une une activité opérationnelle significativement prépondérante ainsi que le taux de 80 % requis (V. supra).
- Redevable de bonne foi ne disposant pas des informations nécessaires
Pour l’application de cette exemption (CGI, art. 965 3°), l’administration précise que la charge de la preuve pèse sur le redevable et qu’il peut sur demande obtenir auprès les informations utiles (V. CGI, ann. III, art. 313 BQ quater).
- Non déductibilité de certaines dettes contractées par la société
Comme on pouvait le redouter, l’administration confirme que la non-déductibilité énoncée par l’article 973 II du CGI s’applique notamment aux comptes courants d’associés et s’applique quelle que soit la date à laquelle elle a été contractée. Toutefois, les circonstances que la dette a été souscrite avant la création de l’IFI au 1er janvier 2018, ou à une date très antérieure à celle à compter de laquelle le foyer fiscal est devenu redevable de cet impôt sont susceptibles de caractériser un objectif principalement autre que fiscal autorisant la déduction.
L’administration admet que la non-déductibilité de ces dettes concerne uniquement pour la valorisation des titres de sociétés ou d’organismes que le redevable et les personnes de son foyer fiscal détiennent et n’affecte pas la valorisation des parts ou actions de la même société ou du même organisme détenues par d’autres redevables de l’IFI.
- Passif déductible
L’administration fiscale refuse la déduction du dépôt de garantie reçu par le propriétaire de son locataire au motif que cette dette ne figure pas dans l’énumération limitative des dettes déductibles énoncée par l’article 974 du CGI.
Pour les un impôts annuels déductibles la déduction est possible lorsque le fait générateur se situe au plus tard au 1er janvier de l’année d’imposition (impôt sur la fortune immobilière, taxes foncières sur les propriétés bâties et non bâties,…) même si les avis d’imposition correspondants ne sont pas parvenus au redevable à la date à laquelle doit être souscrite la déclaration établie au titre de l’IFI.
En pratique, dans cette situation, le redevable peut retrancher de son patrimoine imposable une somme équivalente aux impôts de la nature de ceux dont la déduction est autorisée en application dont il a été redevable l’année précédant celle de l’imposition.
Pour les impôts locaux qui sont admis en déduction, cette règle ne s’applique que si le redevable demeure, au 1er janvier de l’année d’imposition, propriétaire des biens pour lesquels la déduction est opérée.
Lorsque, après le dépôt de la déclaration, l’impôt réellement dû est connu, le redevable procède à la régularisation en déduisant le complément d’impôt dû en sus de la somme déduite, ou en ajoutant à la base taxable les sommes qui auraient été déduites en trop.
Cette régularisation est opérée sur le patrimoine déclaré au 1er janvier de l’année suivant celle au cours de laquelle l’impôt réellement dû a été connu.
